日本公認会計士協会（会計制度委員会）は平成30年12月14日付で会計制度委員会研究報告「インセンティブ報酬の会計処理に関する研究報告」（公開草案）（以下「本公開草案」という。）を公表しました。
本公開草案は、このインセンティブ報酬の会計上の取扱いに関する現時点における考え方を取りまとめたもので、会計上の論点と会社法の関係、インセンティブ報酬に関する会計上の論点、スキーム別の会計処理上の論点等について考察がされています。
「業績連動型報酬」の会計処理
業績連動型報酬とは、一般に売上や利益、各種経営指標や株価などと連動して支給額が 決定される報酬です。業績連動の対象期間は、単年度の場合もありますが、複数事業年度にわたるケースもあります。
固定報酬と比較すると、一定期間終了後にならないと支給額が確定しないという特徴があります。
業績連動型報酬は会計基準において直接定義付けはされていませんが、ストック・オプション会計基準において、「業績条件」に関し「ストック・オプションのうち、条件付きのものにおいて、一定の業績（株価を含む。）の達成又は不達成に基づく条件をいう。」と定義されています。
一般的な業績連動型報酬の考え
業績連動型報酬は報酬の一類型であるため、通常の報酬と同様に、職務執行の対価として費用計上を行うべきです。
報酬の対象者が業績連動期間中に業績目標達成に向け勤労意欲を高めることに鑑みますと、各期間の業績と報酬は対応関係にあると考えられ、基本的には期間に応じた費用計上を行うことが理論的と考えられます。
企業会計基準第４号「役員賞与に関する会計基準」において、業績連動型報酬は職務執行の対価として費用処理することが適当とされています。
業績条件の達成見込みの変化により支給見込額が変動する場合には、基本的に会計上の見積りの変更として、変更があった期以降の財務諸表においてその影響を反映させることになると考えられます。
期末日をまたぐような一定期間の成果に基づいて支給額が確定されるような場合には、期末日までの実績を踏まえた成果の達成可能性を合理的に見積もったうえで、支給対象期間に対応して当期の負担に属する金額を引当金として計上することになると考えられます。
ストック・オプションにおける業績連動型報酬の取扱い
ストック・オプション会計基準においては、新株予約権の付与時に「公正な評価単価×付与数」という算式により公正な評価額を算定し、費用計上額のベースとしています。
公正な評価単価は原則として事後的に見直しが行われることはなく、業績の達成又は不達成による付与数の変動は、その失効数を見積もることにより調整されます。
失効数による調整がされることの根拠等について、ストック・オプション会計基準の結論の背景等では特に明示されていませんが、IFRS 第２号においても、ストック・オプション会計基準と同様に、業績条件を満たさない可能性を付与数で調整をする定めとなっています。
業績条件の調整の手法としては、評価単価に業績未達の可能性を織り込むという方法も考えられますが、評価単価に織り込む手法を採用しなかったのは、株式市場条件以外の業績条件を付与日の公正な評価単価に織り込む困難さが理由とされています（IFRS 第２号 BC216 項及 び IG９項）。
なお、業績条件の達成可能性が変動したときに事後的に時価を再評価した場合には、「付与日」測定という原則的な定めから、事後的な（業績条件以外の）時価の変動も反映されてしまうことになるため、適切ではないと考えられます。
業績条件の達成見込みに変化があった場合は、失効数の変動を通じて、一般的な場合と同様に会計上の見積りの変更として取り扱われます。
自社株型報酬における業績連動型報酬の取扱い
自社株型報酬においても、契約の時点において自社の株式の交付とサービスの提供が等価で交換されていると考えられるため、自社株型報酬を前提にすると、契約の時点において株式の公正な評価額を測定し、以後の再測定は行わないとすることが適切と考えられます。
仮に契約時以降の時点で測定を行うと、契約時以降の株式の公正な評価額の変動が会計処理に反映されてしまうことから、適切ではないと考えられるためです。
また、費用の認識については、契約の時点で算定された株式の公正な評価額を、対象となる勤務期間にわたって各期に認識することになると考えられます。
このとき、費用認識時に業績達成条件をどのように反映させるかが論点となりますが、ストック・オプションと同様に、業績達成条件を公正価値に織り込むのは困難と考えられるため、交付数で調整するのが適切と考えられます。
すなわち、業績未達による失効数を織り込んだ交付数で算定を行うことになります。
これは、IFRS 第２号の持分決済型の株式に基づく報酬取引と基本的には同様の考え方となっています。 なお、業績等条件の達成見込みに変化があった場合も、ストック・オプションと同様に、失効数の変動を通じて、会計上の見積りの変更と取り扱うことが適切です。
